6 października 2017

Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania z punktu widzenia ekonomisty

Wprowadzenie klauzuli o unikaniu opodatkowania (Ustawa z dnia 13 maja 2016 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw) stanowi istotną zmianę dla warunków funkcjonowania podmiotów gospodarczych w Polsce. Historyczne próby wprowadzenia analogicznych rozwiązań, jak i ostateczne uchwalenie klauzuli w 2016 roku spotkało się jak dotąd z ograniczona analizą skutków jej oddziaływania. Niejako z definicji prowadzone do tej pory rozważania [Bryndziak, 2016, Obidowski, 2016, Olesińska, 2016] odnosiły się w głównej mierze do prawno-podatkowych konsekwencji planowanych a później wprowadzonych rozwiązań. Poniżej chcielibyśmy zastanowić się nad nieco innym aspektem funkcjonowania klauzuli.

Pomimo, iż jest to narzędzie mające na celu ograniczenie agresywnej optymalizacji podatkowej wśród polskich przedsiębiorstw, osadzone jest ono na fundamentach teorii ekonomicznych aktualnych w momencie tworzenia międzynarodowych ram dla klauzul unikania opodatkowania. Oznacza to, iż założenia przyjęte przy budowaniu zasad funkcjonowania klauzuli, także w wersji obowiązującej w Polsce od ubiegłego roku oparte są na wnioskach wywodzących się z neoklasycznej, liberalnej teorii rynku finansowego. Z jednej strony to dobrze, trudno bowiem o bardziej przejrzysty schemat myślenia o rynku, niż ten obowiązujący niemalże do końca ubiegłego wieku. Z drugiej jednak strony jest to fundament dosyć już mocno zmurszały, żeby nie powiedzieć popękany. 

Poddając szczegółowym rozważaniom ekonomicznym klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, należy zauważyć, że została ona osadzona w koncepcji rynku doskonałego. Zabieg ten, będący zabiegiem nie tylko semantycznym, implikuje szereg założeń, które zostały implicite przyjęte przez Ustawodawcę.

Zgodnie z teorią ekonomii, jednym z podstawowych założeń koncepcji rynku doskonałego jest pełna informacja o rynku [Rekowski, 2011]. W omawianym modelu przyjmuje się, że wszyscy uczestnicy rynku mają równy dostęp do informacji i że jest ona kompletna. Ustawodawca nakładając na podatnika obowiązek przeanalizowania wszystkich możliwych scenariuszy postępowania, zakłada poniekąd jego omnipotencje. Podatnik – decydent chcąc dokonać czynności mającej skutki podatkowe musi stworzyć kompletną listę scenariuszy, które będą prezentowały konsekwencje przyszłych działań. Takie sformułowanie klauzuli powoduje, że podjęcie decyzji optymalnej staje się niemożliwe. Model rynku doskonałego w realnej gospodarce nie występuje [McDermott, 2015], a założenie pełnej informacji o rynku jest utopijną koncepcją, która nigdy nie była i nie będzie spełniona.

Przyjmując jednak, że Ustawodawca nakłada na przedsiębiorcę obowiązek przeanalizowania tylko dostępnych scenariuszy, tzn. takich, które może on sporządzić na podstawie dostępnych informacji, rodzi się pytanie: które informacje przedsiębiorca mógł pozyskać zgodnie z zachowaniem należytej staranności, a których nie pozyskał w wyniku zaniedbania?

Kwestia ta wydaje się tym bardziej wątpliwa, jeżeli weźmiemy pod uwagę koszty transakcyjne. „Zdobywanie informacji pociąga za sobą dodatkowe koszty, a osiągnięcie informacji pełnej wymagałoby ogromnych nakładów” [Rekowski, 2011, s. 210]. Wydaje się więc oczywiste, że w realnej gospodarce, gdzie mamy do czynienia z rynkami nieefektywnymi [Janicka, 2008], a co za tym idzie z odpłatnym dostępem do informacji, nie każdy podmiot gospodarczy ma równe szanse pozyskania wiedzy niezbędnej do podjęcia słusznej, z perspektywy Ustawodawcy, decyzji. Ponadto, należy pamiętać, że wartość informacji nie jest znana przed jej pozyskaniem. Oznacza to, że konieczne staje się szacowanie użyteczności informacji i określenie opłacalności jej pozyskania [Klimkowski, 2002]. W związku z tym, podmioty posiadające znaczne zasoby kapitałowe będą znajdowały się w pozycji uprzywilejowanej, ze względu na możliwość poniesienia większych nakładów na pozyskanie informacji. Ostatecznie, koszty transakcyjne sprawią, że spotkamy się ze zjawiskiem dyskryminacji, a co za tym idzie nierównym traktowaniem decydentów przez Organ Kontrolny.

Złożona problematyka informacji niedoskonałej jest cały czas tematem dyskusji wśród ekonomistów. Nie tak dawno, bo w roku 2007,  dwaj uczeni Roman Frydman i Michael D. Goldberg poczynili dzieło pt. „Imperfect Knowledge Economics” dowodząc w nim, że w epoce gospodarki opartej na wiedzy, mamy tak naprawdę do czynienia z ekonomią wiedzy niedoskonałej. Słuszność wskazanej teorii przyznał również S. Phelps, laureat nagrody Nobla w dziedzinie ekonomii. Wydaje się więc, że trafnym sformułowaniem odzwierciedlającym panujące realia będą słowa E. Mączyńskiej [2009, s. 143], która stwierdziła, że „w takich warunkach niedoskonała jest prawda i nieprawdziwa pewność”.

Jeżeli nieprawdziwa staje się pewność, tzn. że podmioty działające na rynku podejmują decyzje w warunkach niepewności. Niekwantyfikowalna niepewność, zastępowana często mierzalnym pojęciem, jakim jest ryzyko jawi się jako kolejna odsłona asymetrii informacji. Warto więc podkreślić, że asymetria informacji będąca bolączką decydentów wynika nie tylko z niemożliwości zgromadzenia wszystkich dostępnych danych na temat określonego zagadnienia, ale również z dynamiki gospodarki. Decydując się na przeprowadzenie określonej transakcji, podatnik ponosi ryzyko związane z kształtowaniem się przyszłych zdarzeń. W tym miejscu powstaje więc kolejne pytanie: na ile przedsiębiorca jest w stanie uwzględnić ryzyko w swoich działaniach? Jak podkreśla R.  Frydman w rozmowie z Jackiem Żakowskim [2008] „kto szuka uniwersalnej pewności ten z natury rzeczy skazany jest na porażkę. (…) Nawet najwybitniejsi eksperci nie uwolnią nas od niepewności. (…) Nie da się stworzyć sensownej ekonomii abstrahującej od nieprzewidywalności ludzkich reakcji na sygnały, informacje, polecenia, bodźce”. „W relacji wiedzy i ryzyka należy brać pod uwagę mechanizm poczucia kontroli nad sytuacją. Mniejsza wiedza oznacza na ogół potencjalnie mniejszy wpływ na daną sytuację” [Nawrocka, 2012, s.431]. Ryzyko staje się zatem istotnym aspektem przy podejmowaniu decyzji, a jest ono tym większe im wiedza, którą dysponuje podmiot jest bardziej niedoskonała.

Wkraczając w obszar podejmowania decyzji, dotykamy kolejnego kontrowersyjnego pojęcia, na którym została oparta koncepcja sensu ekonomicznego. Mowa tu o zagadnieniu racjonalności działań ludzkich. Wydaje się bowiem, że o sensie ekonomicznym możemy mówić tylko i wyłącznie przy milczącym założeniu, iż podmiot realizujący działania gospodarcze działa racjonalnie.

Rozważania na temat racjonalności działania podmiotów gospodarczych zostały rozpoczęte już przez przedstawicieli szkoły klasycznej, którzy po raz pierwszy wprowadzili do teorii ekonomii model homo oeconomicus. Model homo oeconomicus, a priori przyznawał podmiotowi gospodarującemu cechę racjonalności oraz zakładał pełną i adekwatną wiedzę podmiotu, co do wyboru środków do realizacji preferowanego celu [Szarzec, 2002]. Założenia te zostały jednak szybko podważone, a sam model uznano za niedoskonały. Ostatecznym dowodem na nieracjonalność zachowań ludzkich były badania wykonane przez dwóch znakomitych uczonych: A. Tversky’ego i D. Kahnemana. Przeprowadzone przez nich eksperymenty wykazały, że człowiek oceniając zjawiska niepewne, obarczone mniejszym lub większym ryzykiem posługuje się szeregiem skrótów myślowych. Uproszczone heurystyki są używane przez decydentów automatycznie w celu oszczędności czasu i energii przeznaczonej na procesy myślowe.

Nieracjonalność podmiotów powoduje, że podjęte przez podatnika decyzje mogą być obarczone subiektywnymi odczuciami i doświadczeniami, które będą miały istotny wpływ na końcowy wynik transakcji.  Przyjęcie przez Ustawodawcę założenia o racjonalności decyzyjnej podatnika zdaje się więc być kolejnym nadużyciem oraz nieświadomym powrotem do ekonomii XVIII wieku. Niewystarczające wydaje się bowiem tłumaczenie, iż „miara racjonalności stosowana przez ekonomistów nie odpowiada potocznemu rozumieniu tego terminu. W języku codziennym racjonalność oznacza działania, za którym stoją dobre racje, działanie wykorzystujące tak wiele informacji, jak to tylko możliwe lub używając nieco bardziej formalnego języka – konsekwentne stosowanie adekwatnych środków w celu osiągnięcia dobrze określonych celów” [Blaug, 1995, s.334].

Jak widać, zaproponowana przez Ustawodawcę klauzula niewątpliwie wypełnia lukę prawną związaną z unikaniem opodatkowanie przez podmioty gospodarcze. Jej umyślnie mało precyzyjne ujęcie może jednak budzić liczne kontrowersje i wątpliwości zarówno wśród ekonomistów, jak i decydentów. Ciągłe zmiany zachodzące w otoczeniu, jego dynamika powodują, że samemu decydentowi trudno określić konsekwencje swoich decyzji. W związku z tym, zastanawiać może, czy klauzula o unikaniu opodatkowania będzie na tyle elastyczna, by oceniając podatnika, uwzględnić wszystkie czynniki, które uległy zmianą. Na chwilę obecną trudno wyciągnąć daleko idące wnioski na temat praktyki urzędniczej, ponieważ pomimo, iż przepisy mają zastosowanie już od ubiegłego roku nadal nie mamy zbyt wielu decyzji zabezpieczających oraz wyroków czy postępowań. Wydaje się więc, że dopiero po upływie większej ilości czasu będziemy mogli poddać wprowadzony przepis głębszej analizie i pokazać jego rzeczywiste zastosowanie.

Jakie miejsce w praktyce gospodarczej zajmie klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania, okaże się w przyszłości, należy jednak podkreślić, że sama idea jej wprowadzenia jest jak najbardziej słuszna. Jeżeli stosowanie przepisu wpłynie na ograniczenie liczby agresywnych optymalizacji podatkowych, a nie na aktywność gospodarczą podmiotów działających w dobrej wierze, to jej formułę będzie można uznać za właściwą.

Fragment artykułu naukowego przygotowanego na zaproszenie Międzynarodowej Konferencji Naukowej towarzyszącej tegorocznemu Europejskiemu Kongresowi Finansowemu. Artykuł w całości zostanie opublikowany w czasopiśmie naukowym Wydziału Zarządzania Uniwersytetu Gdańskiego "Management and Finance".

ZAPISZ SIĘ DO NEWSLETTERA

Zapisz się do newslettera aby co miesiąc otrzymywać raport Think M&A, a raz na kwartał raport z rynku wierzytelności.

Wyrażam zgodę na przekazywanie mi przez CMT Advisory za pomocą środków komunikacji 
elektronicznej na podany adres e-mail publikacji prasowych oraz informacji marketingowych

Maciej Stradomski i Katarzyna Schmidt