Nieodpłatne świadczenie a oświadczenie o rynkowości transakcji w TPR

Grupy kapitałowe chcąc zachować konkurencyjność stosują różne strategie biznesowe. Niekiedy skutkiem stosowanych strategii są ceny niższe niż rynkowe w transakcjach z podmiotami powiązanymi lub odstąpienie od naliczenia wynagrodzenia.

Od 2019 roku, podmioty sporządzające dokumentacje cen transferowych są zobowiązane do złożenia oświadczenia, w którym podatnik potwierdza, że:

• lokalna dokumentacja cen transferowych została przygotowana,
• ceny transferowe dotyczące transakcji objętych dokumentacją są ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

W nawiązaniu do drugiej części oświadczenia powstaje wątpliwość, czy kierownik danej jednostki ma możliwość złożenia oświadczenia potwierdzającego rynkowy charakter transakcji, w której podatnik uzyskuje nieodpłatne świadczenie i w konsekwencji rozpoznaje z tego tytułu przychód podatkowy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, w przypadku gdy w ramach transakcji pomiędzy podmiotami (zarówno powiązanymi, jak i niepowiązanymi) nie występuje lub występuje częściowo wynagrodzenie za przekazane towary lub wykonane usługi, strona je otrzymująca powinna z tego tytułu wykazać przychód podlegający opodatkowaniu. Wartość tego przychodu powinna odpowiadać wartości, którą strona otrzymująca musiałaby zapłacić w normalnych warunkach. Działanie takie ma na celu uniknięcie zaniżenia należnego podatku dochodowego.

Po początkowych negatywnych ocenach możliwości złożenia przez spółki takiego oświadczenia
w przypadku transakcji bez wynagrodzenia (interpretacje indywidualne Szefa Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.544.2019.1.BK oraz 0111-KDIB1-2.4010.495.2019.1.AW) nastąpiła zmiana w orzecznictwie w związku z uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. I SA/Wr 269/20) pierwszej z wymienionych interpretacji. W wyroku sąd wskazał na:

• wykładnię celowościową przepisów o cenach transferowych, których głównym zamysłem jest zapobieganie erozji podstawy opodatkowania oraz na fakt, że
• skoro art. 11c Ustawy o CIT, w przypadku gdy transakcja kontrolowana skutkowałaby zaniżeniem podstawy opodatkowania daje organom podatkowym możliwość dookreślenia dochodu (recharakteryzacja transakcji, pominięcie transakcji – art. 11d Ustawy o CIT), to podobną możliwość powinien mieć także podatnik.

W związku z licznymi wątpliwościami i różnymi interpretacjami przepisów co do możliwości złożenia takiego oświadczenia, w znowelizowanych od 2022 roku przepisach ustawy o podatku dochodowym zawarty został dodatkowy punkt dotyczący informacji o cenach transferowych:

„Na potrzeby oświadczenia, o którym mowa w ust. 2 pkt 7, w przypadku otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, lub innych świadczeń w naturze stanowiących przychód, ceny transferowe uważa się za ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, jeżeli przychód ten został dla celów podatkowych wykazany zgodnie z zasadą ceny rynkowej. ”(art. 11t, ust 2b Ustawy o CIT).

Jednak, pomimo wprowadzonych zmian mających na celu eliminację wątpliwości co do treści składanego oświadczenia w przypadku świadczeń nieodpłatnych i częściowo odpłatnych, te wciąż się pojawiają.

Przykładem może być przypadek opisany w ramach interpretacji indywidualnej z dnia 27.09.2024 r. (sygnatura 0111-KDIB2-1.4010.399.2024.1.AR). Przedstawiona w niej została sytuacja spółki, która sprzedawała wyroby gotowe podmiotom powiązanym przy zastosowaniu preferencyjnych cen, które niekiedy wynosiły mniej niż koszty związane z wytworzeniem sprzedawanych produktów. Spółka była świadoma, że ogólny wynik na transakcjach z podmiotami powiązanymi był niższy niż zakładany i w celu „urynkowienia” tych transakcji, i z chęci uniknięcia zarzutu zaniżenia podstawy opodatkowania rozpoznała przychód podatkowy odpowiadający „[…] różnicy pomiędzy ceną sprzedaży wyrobów gotowych, ustaloną według standardowego modelu (przyjmując jako wskaźnik zysku narzut wynikający z polityki cen transferowych przyjętej w grupie), a preferencyjną ceną stosowaną w trakcie roku podatkowego wobec wybranej grupy powiązanych nabywców,
w odniesieniu do niektórych wyrobów.” Następnie spółka zapłaciła należny podatek dochodowy.

Spółka zadała pytanie czy po wykazaniu i opodatkowaniu przychodu wynikającego z różnicy pomiędzy cenami sprzedaży rzeczywiście zastosowanymi, a cenami rynkowymi, może złożyć
w informacji o cenach transferowych (TPR) oświadczenie, że ceny transferowe objęte dokumentacją są ustalane na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane?

Zgodnie z odpowiedzią udzieloną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (0111-KDIB2-1.4010.399.2024.1.AR) spółka nie może złożyć takiego oświadczenia, a wynika to z faktu, że:

• przepis z art. 11t, pkt 2b Ustawy o CIT, na który powołała się spółka dotyczy wyłącznie rzeczy, praw lub innych świadczeń w naturze stanowiących przychód otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie – w analizowanym przypadku natomiast spółka nie jest beneficjentem lecz stroną przekazującą/świadczącą,
• sam fakt uwzględnienia przychodu w wysokości różnicy pomiędzy zastosowaną ceną sprzedaży a ceną rynkową nie zmienia faktu, że ceny od samego początku nie były ustalone rynkowo – podmioty niepowiązane bowiem w normalnych warunkach nie zgodziłyby się sprzedawać produktów w cenie niższej niż koszt ich wytworzenia.

W związku z powyższym stanowiskiem organów podatkowych, podatnik może złożyć oświadczenie o stosowaniu cen rynkowych w transakcjach objętych dokumentacją cen transferowych, jeśli rozpozna przychód na poziomie rynkowym z tytułu otrzymania nieodpłatnego lub częściowo nieodpłatnego świadczenia, natomiast nie ma takiej możliwości, jeśli rozpoznany przychód podatkowy wynika ze stosowania nierynkowych cen i stanowi w zasadzie korektę ceny w transakcji kontrolowanej.